B 2024/161

Kanton St.Gallen Gerichte Verwaltungsgericht Abteilung III Entscheid vom 6. März 2025 Besetzung Abteilungspräsidentin Lendfers; Verwaltungsrichterinnen Bietenharder und Reiter, Verwaltungsrichter Brunner und Engeler; Gerichtsschreiber Schmid Geschäftsnr. B 2024/161 Verfahrens- A.__ und B.__, beteiligte Beschwerdeführer, vertreten durch Dr. iur. C.__, M.A. HSG, c/o PFS Consulting GmbH, Friesenbergstrasse 75, 8055 Zürich, Gegen Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen, Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Beschwerdegegner, Gegenstand Grundstückgewinnsteuer (Aufschub)

Das Verwaltungsgericht stellt fest: A. a. A.__ und B.__ erwarben am 13. Juni 1990 die Liegenschaft Nr. 0001_, Grundbuch Z.__, mit Einfamilienhaus und Holzschopf. Mit Verfügung des kantonalen Steueramtes vom 4. November 2021 wurde der Verkehrswert der Liegenschaft auf CHF 741'000 festgelegt. Mit Schreiben vom 24. August 2022 gaben A.__ und B.__ dem Steueramt ihre Absicht bekannt, die Liegenschaft an ihren Sohn C.__ zu veräussern und diese in der Folge von ihm zu mieten. Im Rahmen einer Vorabklärung beantragten sie, der Verkauf zum Preis von CHF 750'000 sei unter Berücksichtigung eines Verkehrswerts von CHF 1'000'000 als gemischte Schenkung zu qualifizieren und die Besteuerung des Grundstückgewinns aufzuschieben. Die Bank D.__ hatte den Wert der Liegenschaft in der Ermittlung "Statistischer Marktwert" vom 22. August 2022 auf CHF 1'000'000 geschätzt (act. G 3/7). Im Schreiben vom 20. Sep- tember 2022 wies das Steueramt den Antrag ab mit der Begründung, bei einer gemischten Schenkung werde die Grundstückgewinnsteuer fällig, sofern der entgeltliche Teil (CHF 750'000) über den massgeblichen Anlagekosten liege. Lägen die Anlagekosten unter CHF 750'000, werde auf der Differenz die Grundstückgewinnsteuer geschuldet (act. G 8/6/1). In der (provisorischen) Grundstückgewinn-Steuererklärung vom 29. September 2022 dekla- rierten A.__ und B.__ einen steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 131'715. Einen Steu- eraufschub beantragten sie nicht (act. G 8/6/2). In der Vorausberechnung vom 30. Novem- ber 2022 setzte das Steueramt nach Vornahme von Korrekturen den Grundstückgewinn auf CHF 188'123 fest (act. G 8/6/5). Am 19. Dezember 2022 verkauften A.__ und B.__ die Liegenschaft Nr. 0001_ für CHF 750'000 an ihren Sohn (Besitzantritt 1. Januar 2023; act. G 8/6/6). Der Kaufpreis wurde von der Bank des Käufers gestützt auf den von ihr ermittelten Marktwert von CHF 1'000'000 vollständig fremdfinanziert (act. G 3/6). In der (definitiven) Grundstückge- winn-Steuererklärung vom 30. Januar 2023 deklarierten A.__ und B.__ einen steuerbaren Grundstückgewinn von CHF 189'689 (Erlös CHF 750'000 abzüglich anrechenbare Anlage- kosten von CHF 560'311 [Erwerbspreis CHF 318'850 + Nebenkosten CHF 4'050 + wertver- mehrende Aufwendungen CHF 237'411]) und ersuchten um Steueraufschub (act. G 8/6/7). B 2024/161 2/22

b. Das kantonale Steueramt veranlagte den Grundstückgewinn in der Verfügung vom 8. Juni 2023 gemäss Deklaration mit CHF 189'689 und verweigerte den Steueraufschub. Zur Be- gründung hielt es fest, die Handänderung sei nicht mit einer erkennbaren Schenkungsab- sicht verbunden gewesen, zumal im Kaufvertrag nicht von einer Schenkung die Rede sei. Zudem übersteige der Veräusserungserlös den aktuellen amtlichen Verkehrswert von CHF 741'000. Somit liege keine gemischte Schenkung vor (act. G 8/6/8). Die hiergegen erhobene Einsprache vom 10. Juli 2023 (act. G 8/6/9) wies das Steueramt mit Entscheid vom 8. Januar 2024 ab (act. G 8/6/11). Den gegen den Einspracheentscheid erhobenen Rekurs vom 12. Februar 2024 (act. G 8/1) wies die Verwaltungsrekurskommission des Kan- tons St. Gallen (VRK) mit Entscheid vom 4. Juli 2024 ab, soweit sie darauf eintrat. Sie auf- erlegte den Rekurrenten amtliche Kosten von CHF 1'500. B. a. Gegen diesen Rekursentscheid erhoben A.__ und B.__ mit Eingabe vom 14. August 2024 Beschwerde mit den Anträgen, der Entscheid sei aufzuheben und die Besteuerung des Grundstückgewinns sei aufzuschieben, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Beschwerdegegners (act. G 1). b. Am 29. August 2024 teilte die Vorinstanz mit, dass sie auf eine Vernehmlassung verzichte (act. G 7). Der Beschwerdegegner beantragte in der Vernehmlassung vom 23. September 2024 Abweisung der Beschwerde (act. G 10). Mit Eingabe vom 10. Oktober 2024 bestätigten die Beschwerdeführer ihren Standpunkt un- ter Einreichung weiterer Akten (act. G 12). Vorinstanz und Beschwerdegegner verzichteten auf eine Stellungnahme hierzu (act. G 14). B 2024/161 3/22

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung: 1. Das Verwaltungsgericht ist zum Entscheid in der Sache zuständig (Art. 196 Abs. 1 des Steuergesetzes, sGS 811.1, StG; Art. 59 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechts- pflege, sGS 951.1, VRP). Als Steuerpflichtige, deren Begehren mit dem angefochtenen Entscheid abgewiesen wurden, sind die Beschwerdeführer zur Beschwerdeerhebung be- fugt (Art. 196 Abs. 1 StG). Die Beschwerde gegen den am 5. Juli 2024 versandten Rekurs- entscheid wurde mit Eingabe vom 14. August 2024 rechtzeitig erhoben und erfüllt formell und inhaltlich die gesetzlichen Anforderungen (Art. 196 Abs. 1 und Art. 161 StG in Verbin- dung mit Art. 64 und Art. 48 Abs. 1 VRP). Darauf ist einzutreten. Vorliegender Entscheid erfolgt in Fünferbesetzung, weil eine Rechtsfrage vom Verwal- tungsgericht erstmals zu beurteilen ist (vgl. nachstehende E. 4; Art. 18 Abs. 3 Ingress und lit. b Ziff. 1 des Gerichtsgesetzes; GerG, sGS 941.1). 2. Streitig und zu prüfen ist, ob die Vorinstanz die vom Beschwerdegegner verfügte Verwei- gerung des Steueraufschubs des aus dem Verkauf der Liegenschaft Nr. 0001_ resultieren- den Grundstückgewinns von CHF 189'689 (letzterer blieb als solcher unbestritten und ist nachvollziehbar) im angefochtenen Rekursentscheid zu Recht bestätigte. Zu prüfen ist da- bei vorderhand, ob beim erwähnten Liegenschaftsverkauf von einer gemischten Schenkung auszugehen ist, welche einen Steueraufschub bewirkt (nachstehende E. 3). Für den Fall der Bejahung dieser Frage ist im Weiteren zu klären, in welchem Umfang (teilweise oder vollständig) der Steueraufschub zu gewähren ist (nachstehende E. 4). 2.1. 2.1.1. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen unter anderem Gewinne, die aus Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens oder von Anteilen an solchen erzielt werden, so- weit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steu- ern der Kantone und Gemeinden, SR 642.14, StHG; Art. 130 Abs. 1 und Art. 134 StG). Als Erlös gilt der Verkaufspreis mit allen weiteren Leistungen des Erwerbers (Art. 135 Abs. 1 StG). Wird kein Kaufpreis festgelegt, gilt der Verkehrswert als Verkaufspreis (Art. 135 Abs. 2 StG). Gemäss Art. 132 Abs. 1 lit. a StG und Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG wird die Grund- stückgewinnsteuer bei Eigentumswechsel durch Erbgang, Erbvorbezug oder Schenkung B 2024/161 4/22

aufgeschoben. Im Sinn der Einheit der Rechtsordnung und zur Vermeidung von Doppelbe- lastungen oder Nichtbesteuerungen drängt es sich auf, den Schenkungsbegriff im Sinn der vorerwähnten Bestimmungen einheitlich – als unentgeltliche Zuwendung unter Lebenden mit Schenkungsabsicht – zu definieren (ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, Schwei- zerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021, S. 173; vgl. auch ZI- GERLIG/OERTLI/HOFMANN, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, V. N 44 und N 82 f.; HUNZIKER/SEILER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuer- recht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Ge- meinden [StHG], 4. Aufl. 2022, N 101 zu Art. 12 StHG). Unentgeltlichkeit liegt nicht nur in denjenigen Fällen vor, in welchen keine Gegenleistung erbracht wird, sondern auch dort, wo zwischen Leistung und Gegenleistung ein offensichtliches Missverhältnis besteht (vgl. BGer 2C_785/2020 vom 18. März 2021 E. 2.4.4 ff.). Wenn die Parteien eines Grundstück- kaufs den Preis bewusst unter dem tatsächlichen Wert des Grundstücks festgesetzt haben, um die Differenz dem Erwerber unentgeltlich (und mit Schenkungswillen des Veräusserers) zukommen lassen, liegt zivilrechtlich eine gemischte Schenkung vor (ZWEIFEL/HUNZI- KER/MARGRAF/OESTERHELT, a.a.O., S. 173 f.). Die Frage, ab welchem Schwellenwert von einem offensichtlichen Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung auszugehen ist, wird von Kanton zu Kanton unterschiedlich beantwortet (ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, a.a.O., S. 175). Gemäss St. Galler Praxis wird von einer gemischten Schenkung ausgegangen, wenn die vereinbarte Gegen- leistung mindestens 25 % unter dem Verkehrswert liegt. Bezüglich Festlegung der mass- geblichen Differenz für das Vorliegen eines offensichtlichen Missverhältnisses verweist die kantonale Verwaltungspraxis auf Art. 150 Abs. 2 StG betreffend Erbschafts- und Schen- kungssteuern und Art. 57 f. StG betreffend die Verkehrswert-Bemessung von Grundstücken (St. Galler Steuerbuch [StB] 143 Nr. 1 Ziffer 2; vgl. auch BGer 2C_785/2020 vom 18. März 2021 E. 2.5.5). Die bundesgerichtliche Rechtsprechung erachtet einen Steueraufschub bei gemischter Schenkung harmonisierungsrechtlich als nicht ausgeschlossen, wenn die Diffe- renz zwischen Verkaufspreis und Verkehrswert weniger als 25 % beträgt (BGer 9C_335/2023 vom 26. Oktober 2023 E. 3.8). Ist das Rechtsgeschäft nur teilweise unent- geltlich und liegt der Veräusserungserlös über den Anlagekosten (wie er sich z.B. durch Übernahme der auf der Liegenschaft lastenden Hypothek ergeben kann), aber unter dem Verkehrswert, so tritt (unter anderem nach St. Galler Praxis) ein teilweiser Besteuerungs- aufschub ein (ZIGERLIG/OERTLI/HOFMANN, a.a.O., V. Nrn. 44 und 82 f.; StB 132 Nr. 1 Ziffer 3; vgl. dazu auch ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, a.a.O., S. 172 und 176). 2.1.2. Ausgangspunkt der steuerlichen Beurteilung eines Vorgangs bilden die zivilrechtlichen Verhältnisse, insbesondere die von den Beteiligten abgeschlossenen Verträge B 2024/161 5/22

(BGer 2C_342/2016 vom 23. Dezember 2016 E. 3.2.1; BGer 2C_780/2014 vom 29. Ap- ril 2015 E. 2.2 [im Kontext des Erbvorbezugs und der Besteuerung von Grundstückgewin- nen]). Zur Auslegung eines Vertrages ist in erster Linie auf den übereinstimmenden wirkli- chen Willen der Parteien im Zeitpunkt des Vertragsschlusses abzustellen (empirische oder subjektive Auslegung gemäss Art. 18 Abs. 1 OR). Steht eine tatsächliche Willensüberein- stimmung fest, bleibt für eine Auslegung nach dem Vertrauensgrundsatz kein Raum. Erst wenn eine tatsächliche Willensübereinstimmung unbewiesen bleibt, sind zur Ermittlung des mutmasslichen Parteiwillens die Erklärungen der Parteien aufgrund des Vertrauensprinzips so auszulegen, wie sie nach ihrem Wortlaut und Zusammenhang sowie den gesamten Um- ständen verstanden werden durften und mussten (objektive Auslegung; zum Ganzen BGer 2C_780/2014 E. 2.2 mit Hinweisen). 2.2. Die Vorinstanz legte im angefochtenen Entscheid unter anderem dar, die von den Be- schwerdeführern eingereichte Schätzung vom 22. August 2022 mit einem Marktwert von CHF 1'000'000 sei kein Nachweis dafür, dass das Grundstück für diesen Wert veräussert werden könnte. Insbesondere ergebe sich aus den Schätzungsunterlagen nicht, dass die Bank Handänderungen ähnlicher Objekte zum Vergleich beigezogen hätte. Vielmehr be- ruhten ihre Berechnungen auf den Angaben der Beschwerdeführer sowie auf Annahmen und Richtwerten, die nicht alle relevanten Parameter berücksichtigen würden (UBS-Schät- zung S. 3). Dass die D.__ dem Sohn der Beschwerdeführer einen Hypothekarkredit von CHF 750'000 gewährt habe, ändere hieran nichts, zumal zum einen nicht bekannt sei, wel- chen Verkehrs- bzw. Marktwert die Bank der Kreditprüfung zugrunde gelegt habe; gemäss ihren Richtlinien könne dieser vom statistischen Marktwert abweichen (act. G 8/2/6 S. 1). Zum anderen müssten gemäss Richtlinien der Bank (nur) mindesten 20 % des Immobilien- werts mit Eigenkapital finanziert werden (www.ubs.com, Privatkunden/Hypotheken), was für einen hypothetischen Schenkungsanteil von lediglich 20 % sprechen würde. Dies sei indes vorliegend nicht entscheidend, da die Handänderung innerhalb der Familie (nicht un- ter unabhängigen Dritten) erfolge. Dies sei insofern von Bedeutung, als mit dem Verkauf der Liegenschaft offenbar gewisse Verpflichtungen auf den Käufer übertragen worden seien. Von dem im Kaufvertrag vom 19. Dezember 2022 vereinbarten Preis von CHF 750'000 seien CHF 350'000 zur Ablösung der Hypothek an die Bank E.__ und CHF 400'000 an die Beschwerdeführer zu überweisen gewesen. Ein Schenkungsanteil sei im Vertrag nicht vereinbart worden, womit eine gemischte Schenkung nicht zu vermuten sei. Das familieninterne Vorgehen habe nach Angaben der Beschwerdeführer einzig dazu gedient, den Wert der Liegenschaft zu realisieren und ihnen zu ermöglichen, weiterhin darin zu wohnen. Per Ende 2021 habe ihr Barvermögen nur noch rund CHF 86'000 betragen. Die Liegenschaft habe im Jahr 2022 den letzten massgeblichen Vermögenswert für die Bestrei- tung ihres Lebensunterhalts dargestellt. Hinsichtlich der Ansprüche der beiden Geschwister B 2024/161 6/22

des Käufers sei künftig eine Ausgleichung im Sinn von Art. 626 des Schweizerischen Zivil- gesetzbuches (SR 210; ZGB) vorgesehen. Berücksichtigt werden sollten dabei die durch den Käufer getragenen Zusatzlasten im Zusammenhang mit der erworbenen Liegenschaft (act. G 6/1 Rz. 9). Welcher Art die vom Käufer übernommenen Lasten gewesen seien, sei aus den Akten nicht ersichtlich. Daher lasse sich auch nicht feststellen, ob es sich dabei lediglich um eine Auflage gehandelt habe, die mit einer Schenkung grundsätzlich vereinbar wäre. Es wäre an den Beschwerdeführern gewesen, in diesem Punkt die notwendige Klar- heit zu schaffen und entsprechende Beweise einzureichen. Soweit sie in ihrer Eingabe wei- tere Unterlagen zur Substantiierung ihrer Darstellung anbieten würden, sei darauf hinzu- weisen, dass der Rekurs innert 30 Tagen einzureichen sei, wobei allfällige Beweismittel beizulegen oder zu bezeichnen seien (Art. 47 Abs. 1 und 50 Abs. 1 VRP). Eine Nachfrist zur Ergänzung fristgerecht erhobener Rekurse werde nicht gesetzt. Gestützt auf die im Recht liegenden Akten sei davon auszugehen, dass die von den Beschwerdeführern er- wähnten Lasten einen Geldwert aufweisen würden, da es andernfalls nicht möglich wäre, sie dereinst im Rahmen der Ausgleichung zu berücksichtigen. Je nach Vermögensverzehr müsse der Käufer unter Umständen mit erheblichen Rückleistungen an seine Geschwister rechnen, was gegen eine Schenkungsabsicht in der geltend gemachten Höhe spreche. Vor diesem Hintergrund sei eine gemischte Schenkung nicht rechtsgenügend dargetan. Dass die 25%-Schwelle, ab der die Vorinstanz von einem Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ausgehe, nicht erreicht worden sei, spreche ebenfalls gegen die Annahme einer gemischten Schenkung, auch wenn dieser Umstand für sich allein einen Steuerauf- schub nicht ausschliesse. Somit könne offenbleiben, ob eine gemischte Schenkung von der Regelung von Art. 132 Abs. 1 StG erfasst werde (act. G 2). 3. 3.1. Anlässlich der amtlichen Schätzung vom 27. Oktober 2021 wurde der Verkehrswert der Liegenschaft Nr. 0001_ auf CHF 741'000 und der Mietwert auf CHF 29'400 festgelegt (act. G 8/6/2); die Schätzung erwuchs in Rechtskraft. In der Marktwertermittlung der D.__ vom

22. August 2022 wurde der statistische Marktwert dieser Liegenschaft – bei einer Ober- grenze von CHF 1'166'000 und einer Untergrenze CHF 976'000 – auf CHF 1'000'000 fest- gelegt mit dem Hinweis, dass die Ermittlung mit der autorisierten, aktuellen Bewertungs- funktion des Immobiliendienstleisters F.__ vorgenommen worden sei. Massgebend für die Kreditprüfung sei der von der D.__ festgelegte Verkehrswert. Dieser könne vom angezeig- ten Marktwert abweichen (act. G 8/2/6 und G 3/7 S. 1). Die Marktwertfestlegung erfolgte anhand der qualitativen (insbesondere Ausbaustandard und Teilsanierung) und der quan- titativen Schätzungseingaben (Grundstückfläche, Kubatur, Wohnfläche usw.) sowie der fol- B 2024/161 7/22

genden Kriterien: Mikrolage der Liegenschaft innerhalb der Gemeinde Wangs, Gelände/Zo- nierung (insbesondere Hangneigung und Sonnenscheindauer im Sommer und Winter), Inf- rastruktur (Distanzen zum Zentrum und zu Schule/Kindergarten, Einkaufsmöglichkeiten, ÖV-Haltestelle, Erholungsraum/Natur, See und Fluss), Immissionen (Eisenbahn, Strasse, Sendeanlagen, Hochspannungsleitungen) sowie Zonierung (act. G 8/2/6 und G 3/7). Diese Wertermittlung stellt nach Angaben der Bank Voraussetzung für die Aufnahme einer Hypo- thek dar. Sie erfolge jeweils als hedonische Schätzung. Hierbei handle es um ein statisti- sches Verfahren, das auf realen Verkaufsdaten beruhe. Die hedonische Schätzung basiere auf einem Vergleich der in Frage stehenden Immobilie mit aktuellen Immobilienverkäufen. Entwickelt worden sei das Modell vom Immobiliendienstleiter F.__ und der D.__. Die Da- tengrundlage basiere auf mehr als 20'000 Freihandtransaktionen pro Jahr, was etwa der Hälfte aller Immobilienverkäufe in der Schweiz entspreche. Für die hedonische Schätzung würden etwa 70 Kriterien erhoben, auf denen der Immobilienwert beruhe. Sie sei online und in der Regel kostenlos verfügbar. Die Schätzung könne bis zu 20% vom tatsächlichen Marktwert abweichen. Individuelle Vor- und Nachteile einer Immobilie würden unzureichend abgebildet. Für eine möglichst verlässliche Schätzung des Verkehrswerts werde am besten eine unabhängige Fachperson beigezogen. Unterstützung bieten könnten auch die Kun- denberater der Bank. Die hedonische Bewertung sei für Standardimmobilien (Eigentums- wohnungen, Einfamilienhäuser) das Mittel der Wahl. Die Methode biete eine marktnahe Bewertung; sie sei schnell und kostengünstig. Für aussergewöhnliche Immobilien (Liebha- ber- oder Luxusobjekte) müsse hingegen eine Expertin bzw. ein Experte beigezogen wer- den (D.__ Privatkunden, Immobilienwert ermitteln, Hedonische Schätzung: So funktio- niert’s, 7. Juni 2024, https://www.ubs.com/ch/de/private/mortgages/information/maga- zine/articles/hedonic-estimation.html, abgerufen am 4. März 2025). 3.2. Die Beschwerdeführer halten fest, sie und ihr Sohn (Erwerber der Liegenschaft) seien über- eingekommen, dass zwecks Aufbringung der notwendigen Eigenmittel für den Liegen- schaftserwerb der Kaufpreis auf 75% des von der finanzierenden Bank ermittelten Ver- kehrswerts festgelegt werde. Im Umfang von 25% (CHF 250'000) sollte von den Beschwer- deführern eine Schenkung an den Käufer erfolgen, welche die finanzierende Bank in der Folge als notwendige Eigenmittel für eine vollständige Fremdfinanzierung des Kaufpreises qualifiziert habe. Weitere Sicherheiten oder Garantien zugunsten der Bank seien seitens des Käufers nicht bestellt worden. Der Verkauf sei trotz abschlägiger Antwort des Be- schwerdegegners mit Bezug auf den beantragten Steueraufschub vollzogen worden. Weil der Beschwerdegegner unter Hinweis auf die Verwaltungspraxis keine weiteren Abklärun- gen getroffen habe, seien vor der Vorinstanz für den Fall, dass aus deren Sicht noch Sach- verhaltslücken bestünden, entsprechende Nachweise angeboten worden. Die Vorinstanz B 2024/161 8/22

übersehe mit ihrer Argumentation betreffend Angemessenheit der Bankbewertung (vgl. vor- stehende E. 2.3), dass für die Vergabe von Hypothekarkrediten zwei Selbstregulierungen der Schweizerischen Bankiervereinigung (Richtlinien für grundpfandgesicherte Kredite, 2019 und 2023; act. G 3/8 f.) bestünden. Vorliegend habe keine Besichtigung der Liegen- schaft stattgefunden. Die finanzierende Bank habe auf ein Bewertungsmodell abgestellt, wie es in den Richtlinien 2019 (E. 4.1 bis 4.3) und 2023 (E. 4.2) vorgesehen sei. Gemäss Bewertung der D.__ sei die Marktwertermittlung mit der anerkannten und aktuellen Bewer- tungsfunktion von F.__ erfolgt. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz beruhe die Bewer- tung anhand der hedonischen Methode gerade auf Vergleichstransaktionen. Die Vorinstanz lasse zudem unberücksichtigt, dass der Bank nur die Liegenschaft als Sicherheit diene. Der Käufer habe weder liquide Mittel für den Erwerb eingesetzt noch andere Sicherheiten/Ga- rantien abgegeben. Die Bewertung der Liegenschaft sei im eigenen Interesse der Bank erfolgt, da sie ihre eigene Sicherheit bewertet habe. Diese Sicherheit müsse dauerhaft in entsprechender Höhe verwertbar sein, ansonsten aufgrund der Selbstregulierungsrichtli- nien weitere Sicherheiten hätten verlangt werden müssen. Gemäss den bankinternen Richt- linien müssten mindestens 20% selbst finanziert werden. Nach der Rechtsprechung sei zu- dem ein Steueraufschub bei einer gemischten Schenkung möglich, wenn die Differenz zwi- schen Verkaufspreis und Verkehrswert weniger als 25% betrage. Entgegen der Vorinstanz sei es nicht der Fall, dass mit dem Verkauf der Liegenschaft gewisse Verpflichtungen auf den Käufer übergegangen seien. Die Absicht der gemischten Schenkung sei vor Abschluss des Grundstückkaufvertrags sowohl gegenüber dem Beschwerdegegner als auch gegen- über dem Grundbuchamt offengelegt worden. Anlässlich der öffentlichen Beurkundung habe der Käufer nochmals explizit auf diesen Umstand hingewiesen. Das Vorliegen eines gemischten Rechtsgeschäfts (gemischte Schenkung) lasse sich bereits daraus ableiten, dass die kreditgebende Bank bereit gewesen sei, den Kaufpreis vollständig zu finanzieren. Diese Tatsache sei von der Vorinstanz nicht weiter gewürdigt worden. Es entspreche im Weiteren dem gemeinsamen Verständnis der Beschwerdeführer, des Käufers und seiner Geschwister, dass der Schenkungsanteil grundsätzlich der Ausgleichung nach Art. 626 ZGB unterliege. Abgesehen von der Bezahlung des Kaufpreises habe der Käufer keine weiteren (geldwerten) Verpflichtungen gegenüber den Beschwerdeführern übernommen. Solche ergäben sich auch nicht aus dem Grundstückkaufvertrag. Es entspreche der Ver- ständigung zwischen den Beschwerdeführern, dem Käufer und seinen Geschwistern, dass die (latenten) Abgaben (Grundstückgewinnsteuern) im Zeitpunkt der Ausgleichung auf dem zu diesem Zeitpunkt massgebenden Wert des Grundstücks berücksichtigt würden. Eine geldwerte Leistung zugunsten der Beschwerdeführer könne daraus nicht abgeleitet werden. Die Vorinstanz habe hierzu auch keine konkreten Ausführungen gemacht. Das Ziel aller Familienmitglieder sei es gewesen und sei es weiterhin, dass die Beschwerdeführer so lange wie möglich in der Liegenschaft bleiben könnten und am Ende niemand bevorzugt B 2024/161 9/22

werde. Das abschliessende Argument der Vorinstanz, der Erwerber müsse je nach Vermö- gensverzehr unter Umständen mit erheblichen Rückzahlungen an seine Geschwister rech- nen, was gegen eine Schenkungsabsicht spreche, sei nicht nachvollziehbar. Eine Liegen- schaft unterliege grundsätzlich keinem Wertverzehr, sofern die notwendigen Unterhaltsleis- tungen erbracht würden. Die Übernahme der Unterhaltsleistungen durch den Erwerber stelle keine zusätzliche geldwerte Leistung dar, da der Erwerber Mieteinnahmen erziele und daraus die Unterhaltsleistungen erbringe. Zudem sei nach allgemeiner Lebenserfahrung von einer Wertsteigerung des Grundstücks auszugehen. Die Beurteilung der Vorinstanz, es liege keine gemischte Schenkung vor, beruhe auf der unzutreffenden Annahme, es seien seitens des Käufers noch weitere geldwerte Leistungen erbracht worden, was zu einer Re- duktion des Schenkungsanteils führe. Völlig unberücksichtigt bleibe, dass der Kaufpreis vollständig fremdfinanziert worden sei und die Bank den Wert des Grundstücks auf CHF 1'000'000 angesetzt habe. Die Bankbewertung beruhe auf der hedonischen Methode und berücksichtige somit tatsächlich durchgeführte Vergleichstransaktionen. Die von der Bank verwendete Datenbasis sei von einem renommierten Dienstleistungsunternehmen der Immobilienbranche erstellt worden, welches auch von kantonalen Steuerbehörden bei- gezogen und als vertrauenswürdig angesehen werde (act. G 1 S. 9-12 m.H.). 3.3. 3.3.1. Für die Bewertung von Immobilien kommen im Wesentlichen folgende Verfahren zum Zug: die Vergleichs(wert)methode (statistische Methode) bzw. hedonische Methode, die Kenn- wertmethode, die Ertragswert- und Barwertmethode (DCF-Methode, Strukturwertmethode), die Rückwärtsrechnung und die Lageklassenmethode (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/ OESTERHELT, a.a.O., N 97 zu § 10). In BGE 134 II 49 (Opfikon) betreffend die Enteignung von nachbarrechtlichen Abwehransprüchen infolge Fluglärms sowie von Abwehrrechten gegen den direkten Überflug hat das Bundesgericht – vorab aus Gründen der Praktikabilität aufgrund der Vielzahl zu beurteilender Entschädigungsbegehren – die hedonische Methode für zweckmässig befunden (BGE 134 II 49 E. 16). Bei letzterer handelt es sich um ein Ver- fahren, bei welchem die preisbestimmenden Eigenschaften der Liegenschaften verglichen werden. Ein Grundstück wird dabei als Bündel von Eigenschaften – unterteilt in Liegen- schaftsmerkmale, Lage und andere Merkmale – betrachtet, von denen jede ihren Preis hat und welche gesamthaft den Wert der Immobilie ausmachen. Die preisbestimmenden Ei- genschaften können anhand der Informatiktechnologie unter Berücksichtigung zahlreicher Vergleichsobjekte, die auf dem freien Markt gehandelt worden sind, durch ein statistisches Verfahren (Regressionsverfahren) ermittelt und quantifiziert werden (ZWEIFEL/HUNZI- KER/MARGRAF/OESTERHELT, a.a.O., N 97 zu § 10). Während bei Wohnbauten (in Eigennut- B 2024/161 10/22

zung) die Vergleichs- und Real- bzw. Sachwertmethoden dominieren, stehen bei gewerb- lich genutzten Immobilien auf dem Ertragswert beruhende Bewertungsmethoden im Vor- dergrund (ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, a.a.O., N 98 zu § 10). 3.3.2. Der Beschwerdegegner wendet gegen die Darlegungen der Beschwerdeführer ein, die Marktwertberechnung der D.__ sei nicht geeignet, den von den Beschwerdeführern geltend gemachten Verkehrswert nachzuweisen. Sie basiere auf einem automatisierten Onlineim- mobilienbewertungsmodell. Eine solche Schätzung erhalte jeder potentielle Bankkunde, der eine Finanzierungsanfrage stelle, kostenlos. Entsprechend ungenau seien solche Schätzergebnisse. Solche Schätzungen beruhten auf den Angaben des Kunden sowie auf Annahmen und Richtwerten, die nicht alle relevanten Parameter berücksichtigen würden. Die Berechnungen hätten indikativen Charakter (D.__-Schätzung S. 1 und 3) und könnten bis zu 20% vom tatsächlichen Marktwert abweichen. Nicht einmal die UBS selbst stelle auf den in der D.__-Schätzung ermittelten Marktwert ab. Massgebend sei für die Kreditprüfung einzig der von der D.__ festgelegte Verkehrswert, welcher vom angezeigten Marktwert ab- weichen könne (D.__-Schätzung S. 1). Von welchem Verkehrswert die D.__ bei der Ge- währung der Hypothek konkret ausgegangen sei, hätten die Beschwerdeführer nicht dar- gelegt (act. G 10 Ziffer 1). Der Beschwerdegegner hält im Weiteren fest, auch der Umstand, dass die Bank dem Käu- fer der Liegenschaft einen Kredit von CHF 750'000 gewährt habe, sei als Nachweis für den geltend gemachten Verkehrswert nicht geeignet. Im Rahmen der Kreditgewährung stünden Bonität und Tragbarkeit im Vordergrund. Die Kreditgewährung sage in erster Linie etwas über die finanzielle Situation des Kreditnehmers aus. Geeignete Rückschlüsse auf den Ver- kehrswert liessen sich daraus nicht ziehen. Es sei nicht auszuschliessen, dass der Kredit- nehmer weitere Vertragsbeziehungen zur D.__ unterhalte und/oder Vermögenswerte bei der D.__ besitze, die bei der Kreditprüfung ebenfalls berücksichtigt worden seien. Der Kre- ditnehmer habe auch nicht bewiesen, dass er ausser der Liegenschaft keine weiteren Si- cherheiten/Garantien gestellt oder liquide Mittel eingebracht habe. Schliesslich sei darauf hinzuweisen, dass Banken im Rahmen von «Exceptions to policy» von ihren eigenen Kre- ditgrundsätzen abweichen könnten (act. G 10 Ziffer 2 m.H. auf act. G 3/8 S. 10 und 13 f.). 3.3.3. Hierzu ist anzumerken, dass jede Schätzmethode in der Anwendung zwangsläufig zu einer gewissen Pauschalierung und Schematisierung führt und nicht allen Einzelaspekten völlig gerecht zu werden vermag (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, a.a.O., N 96 zu § 10). Mithin ist der vom Beschwerdegegner für seinen Standpunkt angeführte «tatsächli- B 2024/161 11/22

che Marktwert» einer Immobilie oft eine nicht eindeutig zu fassende und mit vielen Unwäg- barkeiten behaftete Grösse. Die Beschwerdeführer weisen darauf hin, dass die in Frage stehende Bankschätzung nicht auf einer kostenlosen Online-Immobilienbewertung basiere, sondern von der D.__ auf der Basis einer eigens dafür zusammengestellten Dokumentation und der Beantwortung von Nachfragen zur Immobilie erstellt worden sei. Diese Dokumen- tation reichten sie im vorliegenden Verfahren ein (act. G 12 S. 2 m.H. auf Liegenschaftsdo- kumentation vom Juni 2022; act. G 13/10). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz beruht die Bewertung anhand der – auch in den Richtlinien 2019 und 2023 vorgesehenen (act. G 3.9 E. 4.1 bis 4.3, G 3.8 E. 4.2) – hedonischen Methode auf (einer Vielzahl von) Vergleichs- transaktionen (vgl. vorstehende E. 3.1). Ohne weiteres einleuchtend erscheint sodann die

– hier entscheidwesentliche – Feststellung der Beschwerdeführer (act. 12 S. 3), dass die D.__ mit der Schätzung ihre eigene Sicherheit bewertete und dementsprechend ein Eigen- interesse daran hatte, den Wert der Immobilie jedenfalls nicht zu hoch anzusetzen, um eine zu hohe Kreditvergabe zu vermeiden. Von daher hat auch als dargetan zu gelten, dass der von der Bank ermittelte Liegenschaftswert von CHF 1'000'000 für sie selbst die Kreditsiche- rungsbasis in Form eines aus ihrer Sicht realisierbaren Verkehrswerts darstellt, indem sie 75% dieses Wertes belehnte und die verbleibenden 25% als notwendige Eigenkapitaldecke betrachtete. Letztere wiederum liegt über der Mindesteigenkapitalbasis von 20% gemäss interner Richtlinie der Bank. Das Vorbringen des Beschwerdegegners, wonach nicht klar sei, von welchem Verkehrswert die Bank ausgegangen sei, erweist sich mithin als nicht begründet. Die aus der Bankdokumentation zitierte Feststellung des Beschwerdegegners, dass die Berechnung bis zu 20% vom tatsächlichen Marktwert abweichen könne, bezieht sich vorab auf Immobilien mit Merkmalen, die sich mit der hedonischen Methode nur unzureichend fassen lassen; dies ist insbesondere bei aussergewöhnlichen Immobilien (Liebhaber- oder Luxusobjekte, denkmalgeschützte Häuser oder solche mit grossen Grundstücken) der Fall (vgl. dazu vorstehende E. 3.1 m.H.). Bei der hier in Frage stehenden Liegenschaft Nr. 0001_ mit 601 m2 Grundfläche und dreigeschossigem EFH in gutem Zustand sowie Holz- schopf/Geräteschuppen handelt es sich aktenkundig und unbestritten nicht um ein solches Objekt (vgl. Dokumentation act. G 13/10). Mit Blick auf die nachvollziehbare Dokumentie- rung der relevanten Daten des Objekts verzichtete die Bank auf eine Objektbesichtigung (vgl. Richtlinien 2019 und 2023; act. 3.8 E. 4.1 S. 7 oben, G 3.9 E. 4.1). Sodann wird die der streitigen Bankschätzung zugrundeliegende Datenbasis des Immobiliendienstleisters F.__ unbestritten auch von anderen kantonalen Steuerbehörden für die Immobilienbewer- tung verwendet (act. G 1 S. 12 m.H. auf F.__, Überarbeitung Weisung LNB 2009, Ergeb- nisbericht zuhanden des Kantonalen Steueramtes Zürich, 22. Dezember 2023). B 2024/161 12/22

3.3.4. Der Beschwerdegegner weist zutreffend darauf hin, dass im Rahmen der Kreditgewährung Bonität und Tragbarkeit im Vordergrund stehen (vgl. auch Richtlinien 2019 und 2023; act. G 3.8 f., je E. 3). Aus der Bankbestätigung vom 7. Oktober 2024 ist in diesem Zusam- menhang ersichtlich, dass das im November 2022 zusammen mit der Hypothek von CHF 750'000 eröffnete Liegenschaftskonto (act. G 13/15 f.), über welches die Mieteinnah- men, Hypothekarzinsen, Amortisationen und Unterhaltskosten betreffend die Liegenschaft Nr. 0001_ abgewickelt werden, die einzige Geschäftsbeziehung des Liegenschaftserwer- bers mit der D.__ darstellt (act. G 13/11). Seine weiteren Bankbeziehungen legte dieser ebenfalls offen (act. G 13/12-14). Bereits im Rulingantrag vom 24. August 2022 wurde ex- plizit erwähnt, dass (neben der Verpfändung der Liegenschaft) keine weiteren Sicherheiten geleistet worden seien (vgl. act. G 8/6/1 S. 2 oben). Hinsichtlich des vom Beschwerdegeg- ner als fehlend erachteten Nachweises, dass keine weiteren Sicherheiten/Garantien oder liquide Mittel vom Liegenschaftserwerber eingebracht wurden (act. G 10), ist mit den Be- schwerdeführern (act. G 12 S. 4) festzuhalten, dass ein solcher negativer Beweis – soweit er sich nicht bereits implizit aus der erwähnten Bankbestätigung vom 7. Oktober 2024 ergibt

– von den Beschwerdeführern nicht erbracht werden kann. Wenn weitere hypothekarische Sicherheiten bestünden bzw. vereinbart worden wären, wäre dies im Hypothekarvertrag bzw. in der Sicherungsvereinbarung (act. G 13/15 [S. 1: «Sicherheiten»] und G13/16) an- geführt worden. Nachdem der Kaufpreis von CHF 750'000 mit der Hypothek in derselben Höhe (vollständig) finanziert wurde, blieb kein Raum für eine – vom Beschwerdegegner vermutete – Einbringung weiterer liquider Finanzierungsmittel. 3.3.5. Die vorstehend geschilderten Gegebenheiten machen deutlich, dass die Bankschätzung vom 22. August 2022 einen realistischen Markt- bzw. Verkehrswert der Liegenschaft Nr. 0001_ insofern aufzuzeigen vermag, als sie gleichzeitig auch die Basis für die Festle- gung des Grundpfandwertes und damit für die Absicherung des Hypothekarkredits von CHF 750’000 der Bank bildet. Die Beschwerdeführer wiesen bereits im Rulingantrag vom

24. August 2022 darauf hin, dass die Eigentumsübertragung an ihren Sohn als gemischte Schenkung ausgestaltet werde (act. G 8/6/1 S. 1). Von daher hat ihre Schenkungsabsicht bzw. der Schenkungswille als dargetan zu gelten. Hieran vermag die Nichterwähnung einer Schenkung im Grundstückkaufvertrag nichts zu ändern, zumal das Vorliegen einer ge- mischten Schenkung mit einem Schenkungsanteil von 25% im Ergebnis bereits darin zum Ausdruck kommt, dass die Bank den vertraglich vereinbarten und beurkundeten Kaufpreis von CHF 750'000 – und damit 75% des von ihr selbst ermittelten Liegenschaftswertes – ohne weitere Sicherheiten vollständig finanzierte. Als Folge davon ist im Umfang der Diffe- renz von CHF 250'000 von einer (gemischten) Schenkung der Beschwerdeführer an den Liegenschaftserwerber auszugehen. B 2024/161 13/22

Abgesehen von der Bezahlung des Kaufpreises übernahm der Liegenschaftserwerber – wie im Grundstückkaufvertrag explizit vermerkt (act. G 3/5 S. 5) – keine weiteren (geldwer- ten) Verpflichtungen gegenüber den Beschwerdeführern. Bei den im Rekursentscheid an- geführten, im Rahmen der erbrechtlichen Ausgleichungspflicht (Art. 626 ZGB) zu berück- sichtigenden «Zusatzlasten im Zusammenhang mit der erworbenen Liegenschaft» (act. G 8/1 Rz. 9; vgl. act. G 2 S. 6) handelt es sich nach der nachvollziehbaren Darlegung der Beschwerdeführer (act. G 1 Rz. 50 und 67 am Schluss sowie Rz. 69) um die vom Erwerber übernommenen latenten (Grundstückgewinn-)Steuern, welche den vom Liegenschaftser- werber gegenüber den Geschwistern gegebenenfalls erbrechtlich auszugleichenden Be- trag vermindern. Die erbrechtliche Ausgleichungspflicht gegenüber den Geschwistern des Liegenschaftserwerbers hinsichtlich des Schenkungsanteils (vgl. dazu PIATTI, in Basler Kommentar, ZGB II, 7. Aufl. 2023, N 9 zu Art. 626 ZGB) stellt keine grundstückkaufvertrag- liche Verpflichtung gegenüber den Beschwerdeführern dar und lässt insbesondere die Schenkungsabsicht der Beschwerdeführer sowie die aus dem Grundstückkaufvertrag re- sultierende Schenkung im Umfang von CHF 250'000 bzw. 25% des Liegenschaftswerts nicht hinfällig werden. Eine solche gemischte Schenkung ist von der Steueraufschubs-Re- gelung von Art. 132 Abs. 1 lit. a StG erfasst (vgl. vorstehende E. 2.1.1 zweiter Absatz) und daher im Grundsatz zu gewähren. 4. 4.1. Streitig ist im Weiteren, in welchem Umfang ein Steueraufschub zu gewähren ist. Die Vor- instanz verneinte im angefochtenen Entscheid wie dargelegt das Vorliegen einer gemisch- ten Schenkung. Sie nahm daher nicht Stellung zur Frage des Umfangs des Steuerauf- schubs. Hierzu äusserte sie sich auch im vorliegenden Verfahren nicht; Ausführungen dazu finden sich jedoch im Einspracheentscheid (vgl. nachstehende E. 4.3). 4.2. In den Kantonen kommen im Zusammenhang mit gemischten Schenkungen grundsätzlich zwei Modelle des Steueraufschubs zur Anwendung: Ein vollumfänglicher Steueraufschub, bei dem auch der über den Anlagekosten liegende Erlös nicht zu einer sofortigen Besteue- rung führt, sowie ein teilweiser Steueraufschub, der einen (Teil-)Gewinn besteuert, soweit der Erlös die Anlagekosten übersteigt (ZWEIFEL/HUNZIKER/MARGRAF/OESTERHELT, a.a.O., N 19 zu § 35). 4.3. Der Beschwerdegegner äusserte sich zur Frage des Umfangs des Steueraufschubs im Ein- spracheentscheid. Er führte unter anderem aus, in BGer 2C_785/2020 und 9C_335/2023 B 2024/161 14/22

habe sich das Bundesgericht nicht mit der Frage auseinandersetzen müssen, ob ein voll- ständiger Steueraufschub bei gemischten Schenkungen nach Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG vorgeschrieben sei. Die Zürcher Lehre, gemäss welcher auch bei gemischten Schenkungen ein vollständiger Steueraufschub zu gewähren sei, stütze sich auf Zürcher Rechtsprechung, die noch zum nicht harmonisierten Steuergesetz entwickelt worden sei. Sie sei für die Aus- legung des StHG nicht relevant. Der Wertzuwachs, den ein Grundstück während der Ei- gentumsdauer erfahren habe, unterliege auch bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Grundstücks konzeptionell der Grundstückgewinnsteuer. Nur weil der Gesetzgeber bei Schenkungen einen Steueraufschub vorgesehen habe, führe dies nicht dazu, dass vor dem Steueraufschub nicht der ganze Gewinn der Grundstückgewinnsteuer unterliege. Andern- falls würde vor Gewährung eines Steueraufschubs konzeptionell eine Besteuerungslücke resultieren. Der Steueraufschub bei Schenkungen liege darin begründet, dass dem Schen- ker der Mittelzufluss zur Begleichung einer allfälligen Grundstückgewinnsteuer fehle. Bei einer gemischten Schenkung fliesse dem Schenker für den entgeltlichen Teil hingegen eine Gegenleistung zu. Soweit das Entgelt die Anlagekosten des Schenkers übersteige, recht- fertige es sich im Umfang des entgeltlichen Teils nicht, von der Besteuerung abzusehen. Ein Aufschub für den entgeltlichen Teil lasse sich auch aus Gleichbehandlungsgründen ge- genüber denjenigen Steuerpflichtigen, die ein Grundstück zum Verkehrswert übertragen würden, nicht rechtfertigen. Zudem könne ein vollständiger Steueraufschub bei einer er- heblichen Differenz zwischen Anlagekosten und Verkehrswert unter Umständen dazu füh- ren, dass dem Veräusserer eines teilentgeltlichen Grundstücks (gemischte Schenkung) nach Steuern mehr verbleibe als dem Veräusserer eines Grundstücks zum Verkehrswert. Unter Berücksichtigung des Umstands, dass eine gemischte Schenkung bei jeder noch so geringen Differenz zwischen Verkehrswert und Kaufpreis – Schenkungswille vorausgesetzt

– vorliege, verschärfe sich die Problematik nochmals erheblich. Aus diesen Gründen und mit Blick auf die steuerliche Behandlung von Liegenschaften im Geschäftsvermögen in Kan- tonen mit dualistischem System, in welchen bei Schenkungen kein Steueraufschub gewährt werden dürfe, sei unter Gleichbehandlungsaspekten eine restriktive Handhabung des Steu- eraufschubs bei gemischten Schenkungen geboten (act. G 8/6/11 S. 3 f.). Die Beschwerdeführer legen dar, die Verwaltungspraxis des Beschwerdegegners, wonach nur im Umfang einer Schenkungsquote, nicht aber im Umfang der Differenz zwischen Ver- äusserungspreis und Anlagekosten ein Steueraufschub zu gewähren sei, widerspreche den Vorgaben des StHG und sei daher bundesrechtswidrig. Zugleich führe dies zu einer unglei- chen Besteuerung gleichartiger Transaktionen in unterschiedlichen Kantonen. In einem vollharmonisierten Regelungsbereich wie Art. 12 Abs. 3 StHG seien kantonale Unter- schiede weder auf Gesetzesstufe noch in der Verwaltungspraxis möglich. Die bundesge- richtliche Rechtsprechung sei dahingehend sehr deutlich, dass im Anwendungsbereich von Art. 12 Abs. 3 StHG kein kantonales Regelungsermessen bestehe. Die Rechtsprechung B 2024/161 15/22

gehe klar in die Richtung, dass die Rechtsfolge der Anwendung von Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG ein vollständiger Steueraufschub sei (BGer 9C_335/2023 vom 26. Oktober 2023 E. 3.8, 2C_785/2020 vom 18. März 2021 E. 2.5.5). Aus dem Wortlaut und der Ausgestal- tung der Steueraufschub-Tatbestände in Art. 12 Abs. 3 lit. a-c StHG sei ein Alles-oder- nichts-Prinzip abzuleiten, welches bei diesen Aufschub-Tatbeständen zu einem vollum- fänglichen Steueraufschub führe. Sodann habe das Bundesgericht bereits festgehalten, dass Steueraufschubtatbestände eine Steuerbefreiung ausschliessen würden. Bei einer steueraufschiebenden Veräusserung entstehe die Grundstückgewinnforderung erst mit der letzten Handänderung, die nicht mehr zum (weiteren) Steueraufschub berechtige. Falle der Grund für den Steueraufschub weg, trete die Steuerpflicht ein und der «ganze Gewinn» bilde das Steuerobjekt (BGE 141 II 207 E. 4.2). Eine Besteuerungslücke sei damit konzep- tionell ausgeschlossen. Im Weiteren unterlägen gemäss Art. 130 Abs. 2 lit. c StG (harmo- nisierungsrechtlich zwingend) auch Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken ju- ristischer Personen, die nach Art. 80 Abs. 1 lit. e-h und j StG von der Steuerpflicht befreit seien, der Grundstückgewinnsteuer. Eine Besteuerungslücke könne somit bei einer Über- tragung an eine juristische Person im Sinn von Art. 80 Abs. 1 lit. e-h und j StG nicht entste- hen. Bei einer Übertragung an ein Gemeinwesen sei eine Besteuerungslücke gewollt (act. G 1 S. 13 f.). Welches System der Grundstückgewinnsteuer (monistisch/dualistisch) ein Kanton anwende, sei für die Frage des Steueraufschubs bei gemischten Schenkungen irrelevant. Richtig sei, dass bei einer Überführung vom Privat- ins Geschäftsvermögen im dualistischen System mangels Entgelts keine Grundstückgewinnsteuer erhoben werden könne. Aus diesem Grund sähen die dualistischen Kantone wegen des Systemwechsels einen steuersystematischen Realisierungstatbestand vor (Art. 131 Abs. 2 StG). Eine Be- steuerungslücke könne auch nicht dadurch entstehen, dass eine natürliche Person eine Liegenschaft des Privatvermögens ganz oder teilweise unentgeltlich in das Geschäftsver- mögen einer anderen natürlichen Person übertrage. Die Übertragung erfolge zunächst in das Privatvermögen der anderen natürlichen Person, welche die Liegenschaft anschlies- send in ihr Geschäftsvermögen überführe, was gestützt auf Art. 131 Abs. 2 StG einen der Grundstückgewinnsteuer unterliegenden Vorgang darstelle. In BGer 2C_785/2020 betref- fend den Kanton Thurgau, welcher wie der Kanton St. Gallen das dualistische System an- wende, werde in E. 2.5.5 von einem vollständigen Steueraufschub ausgegangen mit der Folge, dass sämtliche latenten Steuern von der Erwerberin zu übernehmen seien. Eine Besteuerungslücke liege somit nicht vor (act. G 1 S. 14). Auch der Hinweis, dass die mo- nistischen Kantone bei verdeckten Gewinnausschüttungen mangels Entgeltlichkeit keine Grundstückgewinnsteuer erheben könnten, verfange nicht. Wenn eine Gesellschaft ihrem Aktionär oder einer diesem nahestehenden Person ein Grundstück unentgeltlich oder un- terpreisig übertrage, liege eine Handänderung vor. In monistischen Systemen werde in Fäl- len, in denen der Preisvereinbarung keine rechtsgeschäftliche Bedeutung beigemessen werden könne, auf den Verkehrswert als Ersatzwert abgestellt (act. G 1 S. 15 m.H. auf B 2024/161 16/22

RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl. 2021, N 101 ff., insbesondere 106). Sodann sei vor dem Hintergrund eines Steueraufschubs für eine gesetzlich als vollentgeltlich (im Umfang des vollen Verkehrswerts) geltende Veräusse- rung nicht ersichtlich, weshalb im Fall einer gemischten Schenkung etwas anderes gelten sollte. In beiden Fällen liege von Gesetzes wegen im Ergebnis eine Veräusserung gegen Entgelt im Umfang des Verkehrswerts vor. Weil es sich jedoch um Schenkungen handle, sei die Grundstückgewinnsteuer in beiden Fällen vollumfänglich aufgeschoben. Eine Un- gleichbehandlung finde im Gesetz keine Stütze. Zudem führe eine Liegenschaftsübertra- gung als gemischte Schenkung zu wirtschaftlich sinnvollen familieninternen Lösungen. Ziel der streitigen Übertragung sei es gewesen, den Wert der Liegenschaft für den Lebensun- terhalt der Beschwerdeführer zu einem Teil zu verflüssigen und ihnen gleichzeitig das Woh- nen in der gewohnten Umgebung zu ermöglichen. Die vorliegende Grundstückgewinn- steuer decke den Vermögensverzehr der Beschwerdeführer während dreier Jahre (unter Berücksichtigung der AHV-Rente, welche das einzige Einkommen der Beschwerdeführer darstelle). Es entstehe durch den Steueraufschub keine Besteuerungslücke. Die latente Grundstückgewinnsteuerschuld bestehe nach wie vor und sei vom Käufer der Liegenschaft übernommen worden (act. G 1 S. 15 f.). Bei einem Verkauf zum Verkehrswert unter Dritten werde beabsichtigt, den auf dem Markt maximal erzielbaren Wert des Grundstücks unter Aufgabe des Eigentums zu realisieren. Eine Besserstellung gegenüber Steuerpflichtigen, die ein Grundstück zum Verkehrswert übertragen würden, sei bei einer Gesamtbetrachtung nicht gegeben. Es liege kein vergleichbarer Sachverhalt vor, da die Interessenlage völlig unterschiedlich sei. Dass im Weiteren bei jeder noch so geringen Differenz zwischen dem Verkehrswert und einem tieferen Kaufpreis eine gemischte Schenkung vorliege, wie der Beschwerdegegner vorgebracht habe, sei ebenfalls nicht richtig, da es eine Wesentlich- keitsgrenze gebe (BGer 9C_335/2023 vom 26. Oktober 2023 E. 3.8). Die Praxis anderer Kantone, bei einer gemischten Schenkung einen vollumfänglichen Steueraufschub zu ge- währen, sei nicht nur bundesrechtskonform, sondern im Ergebnis auch harmonisierungs- rechtlich geboten (act. G 1 S. 16). 4.4. Nach Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG wird die Besteuerung aufgeschoben bei Eigentumswechsel durch Erbgang, Erbvorbezug oder Schenkung. Zu klären ist, ob aufgrund dieser Bestim- mung bei gemischten Schenkungen harmonisierungsrechtlich ein vollständiger Aufschub vorgeschrieben ist, oder ob – wie es der Praxis unter anderem der St. Galler Steuerbehör- den entspricht – nur ein partieller Aufschub zu gewähren ist. Ausgangspunkt jeder Auslegung eines Rechtssatzes bildet der Wortlaut der Bestimmung (grammatikalisches Element). Ist er klar, das heisst eindeutig und unmissverständlich, darf davon nur abgewichen werden, wenn ein triftiger Grund für die Annahme besteht, er ziele B 2024/161 17/22

am "wahren Sinn" der Regelung vorbei. Anlass für eine solche Annahme können die Ent- stehungsgeschichte der Bestimmung (historisches Element), ihr Zweck (teleologisches Ele- ment) oder der Zusammenhang mit andern Vorschriften (systematisches Element) geben (BGE 143 II 646 E. 3.3.6). Nur für den Fall, dass der Wortlaut der Bestimmung unklar bzw. nicht restlos klar ist und verschiedene Auslegungen möglich bleiben, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden (BGE 143 I 272 E. 2.2.3). 4.4.1. Von einem Teil der Lehre wird die Auffassung vertreten, dass aufgrund der jeweiligen Wort- laute der Literas von Art. 12 Abs. 3 StHG selbst bei einem gemischten Tatbestand mit einem Schenkungsanteil einerseits und einem Veräusserungsanteil andererseits von einem voll- ständigen Steueraufschub auszugehen sei. Dass der Gesetzgeber einen teilweisen Auf- schub ausschliesslich für die Ersatzbeschaffungstatbestände vorsehe, lasse sich auf den Vergleich des Wortlauts von Art. 12 Abs. 3 lit. a-c StHG einerseits mit Art. 12 Abs. 3 lit. d-e StHG andererseits («soweit») stützen (HUNZIKER/SEILER, a.a.O., N 105 zu Art. 12 StHG m.H.). 4.4.2. Der Wortlaut von Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG enthält den Begriff der «Schenkung». Im Obli- gationenrecht wird dieser Begriff definiert als «jede Zuwendung unter Lebenden, womit je- mand aus seinem Vermögen einen andern ohne entsprechende Gegenleistung bereichert» (Art. 239 Abs. 1 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivil- gesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht]; SR 220, OR). Beim Begriff der Schenkung ist terminologisch vollumfänglich vom Fehlen einer geldwerten Gegenleistung resp. von Un- entgeltlichkeit auszugehen. Der Wortlaut von Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG deckt für sich be- trachtet nur den unentgeltlichen Anteil ab, der entgeltliche Anteil ist nicht enthalten. Für sich allein legt der Wortlaut einen bloss teilweisen Steueraufschub (lediglich im Ausmass der Schenkung) daher nahe. Die Ansicht, wonach der Gesetzgeber einen teilweisen Aufschub ausschliesslich für die Ersatzbeschaffungstatbestände vorgesehen habe, lässt sich – entgegen den diesbezügli- chen Lehrmeinungen (HUNZIKER/SEILER, a.a.O., N 105 zu Art. 12 StHG m.H.; RICH- NER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl., Zürich 2021, N 159 zu § 216) – allein anhand des Vergleichs des Wortlauts von Art. 12 Abs. 3 lit. a-c StHG einerseits mit Art. 12 Abs. 3 lit. d-e StHG andererseits («soweit») nicht überzeugend begründen, zumal der mit «soweit» eingeleitete zweite Halbsatz in Art. 12 Abs. 3 lit. d-e jeweils eine Erlösverwendungs-Vorschrift beinhaltet, die bei Art. 12 Abs. 3 lit. a-c StHG zum Vornherein keinen Sinn ergäbe. B 2024/161 18/22

Damit fehlt es an einer klaren harmonisierungsrechtlichen Vorschrift, wonach der Steuer- aufschub bei einem gemischten Tatbestand mit Schenkungs- und Veräusserungsanteil voll- umfänglich zu erfolgen hat, bzw. an einer Norm, welche in einer solchen Konstellation einen teilweisen Steueraufschub ausschliesst. Aus dem Wortlaut und der Ausgestaltung der Steu- eraufschubtatbestände von Art. 12 Abs. 3 StHG lässt sich nicht ohne Weiteres ein «Alles- oder-nichts-Prinzip» (vgl. FRACHEBOUD/MARGRAF, Gemischte Schenkungen im Grund- stückgewinnsteuerrecht, StR 77/2022, Ziffer 2.4.3) ableiten. 4.4.3. Da der Wortlaut von Art. 12 Abs. 3 StHG nicht auf den zwingenden vollständigen Aufschub bei gemischten Tatbeständen schliessen lässt (vorstehende E. 4.4.2), sind weitere Ausle- gungselemente heranzuziehen. Aus historischem Blickwinkel lässt sich den Materialien zum StHG nicht entnehmen, dass bei gemischten Tatbeständen nicht nur für den Schen- kungs-, sondern auch für den Veräusserungsanteil ein Aufschub gewährt werden sollte. In der Botschaft zum StHG vom 25. Mai 1983 wurde im Zusammenhang mit dem damaligen Art. 15 Abs. 3 lit. b StHG-Entwurf, der bei Eigentumswechsel unter Ehegatten den Aufschub auf die «Begründung oder Aufhebung der ehelichen Gütergemeinschaft» beschränkte, da- rauf hingewiesen, dass die generelle Privilegierung von Handänderungen zwischen Ehe- gatten dem übernehmenden Ehegatten in all den Fällen zum Nachteil gereichen würde, in welchen der «veräussernde» Ehegatte wirtschaftlich einen Gewinn erziele. Bei einem ge- nerellen Steueraufschub müsste der Erwerber allenfalls einen von ihm nicht erzielten Ge- winn bei der Weiterveräusserung versteuern, so die Botschaft weiter (BBl 1983 III 1, 102). Da dies offenkundig als ungerechtfertigt betrachtet wurde, erfolgte die Beschränkung des Aufschubs bei Ehegatten auf die Begründung oder Aufhebung der Gütergemeinschaft. Dies stellt einen Hinweis darauf dar, dass die Besteuerung des Gewinn(anteil)s bei der Person erfolgen soll, die diesen effektiv erzielt, und nicht bei einem späteren Eigentumswechsel (durch Verkauf) bei der früher teilweise beschenkten Person auch für den auf die damalige Veräusserung fallenden Gewinnanteil des Schenkers, der bereits damals angefallen war. Zumindest lässt sich der Botschaft keine klare Aussage entnehmen, die harmonisierungs- rechtlich ein Verbot eines bloss teilweisen Steueraufschubs bei gemischten Tatbeständen zu begründen vermöchte. 4.4.4. Aus teleologischem Blickwinkel ist das zentrale Argument für den Steueraufschub bei – vollumfänglicher – Schenkung zu betrachten: Da die schenkende Person keinen Gewinn erzielt und ihr folglich keine Mittel zufliessen, soll sie auch keine Steuer entrichten müssen (zum Aufschub der Besteuerung mangels realisierten Grundstücksgewinns bei Erbgang, Erbvorbezug oder Schenkung siehe HUNZIKER/SEILER, a.a.O., N 98 ff. zu Art. 12 StHG). Beim gemischten Tatbestand wird jedoch nicht nur geschenkt, sondern es findet anteilig ein B 2024/161 19/22

Verkauf statt. Übersteigt der dafür erzielte Erlös die Anlagekosten, so wird ein Gewinn er- zielt. Dass dieser Gewinn kleiner ist, als wenn keine anteilige Schenkung erfolgt wäre, ist aus teleologischem Blickwinkel nicht relevant; das Steuerobjekt bemisst sich so oder an- ders am tatsächlichen Gewinn, sodass aus steuerrechtlicher Perspektive die tatsächliche Leistungsfähigkeit der veräussernden Person abgebildet wird. Wird auf den Veräusse- rungsanteil (bzw. den Erlös nach Abzug der Anlagekosten) im Zeitpunkt des Übergangs der Liegenschaft im Rahmen des Schenkung und Verkauf beinhaltenden Rechtsgeschäfts die Grundstückgewinnsteuer fällig, so fällt die Besteuerung in zeitlicher Hinsicht mit der Ge- winnerzielung zusammen. Zudem trifft die Steuerpflicht in persönlicher Hinsicht die tatsäch- lich den Gewinn erzielende Person. Freilich sind durchaus sozialpolitische Gründe denkbar, Konstellationen wie die vorliegende (familieninterne Nachlassplanung, die es den Eltern ermöglichen soll, im Eigenheim wohnen zu bleiben, indem Wertgewinne auf dem Grund- stück realisiert werden) steuerrechtlich zu privilegieren, um möglichst viel Liquidität zu er- halten. Dass der Gesetzgeber sich im Kontext von Art. 12 Abs. 3 StHG von solchen Motiven hätte leiten lassen, geht aus der Entstehungsgeschichte jedoch nicht hervor. 4.4.5. Die in der Lehre vertretene Auffassung, dass ein vollumfänglicher Steueraufschub vom StHG vorgegeben ist, lässt sich der referenzierten bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht in der behaupteten Deutlichkeit entnehmen. So führte das Bundesgericht zu den An- lagekosten der Rechtsnachfolgerin infolge steueraufschiebender Übertragung im Rahmen eines Erbvorbezugs aus, dass diese den Anlagekosten des Veräusserers entsprächen und die latente Steuerlast von diesem übernommen werde (BGer 2C_785/2020 vom 18. März 2021 E. 2.5.5). Diesen Ausführungen kann ein Bekenntnis des Bundesgerichts zum vollen Steueraufschub (vgl. FRANCHEBOUT/MARGRAF, a.a.O., Ziffer 2.4.3) insofern nicht entnom- men werden, als es sich – wie der Beschwerdegegner zu Recht anmerkt – in BGer 2C_785/2020 und 9C_335/2023 nicht mit der Frage auseinandersetzen musste, ob ein voll- ständiger Steueraufschub bei gemischten Schenkungen als harmonisierungsrechtliche Vorgabe zu gelten hat oder nicht; sowohl der Kanton Thurgau wie auch der Kanton Zürich, die von den beiden Entscheiden betroffen waren, gewähren denn auch den vollen Steuer- aufschub. Die Frage blieb dementsprechend bisher unbeantwortet. 4.4.6. Nach dem Gesagten ist die in StB 135 Nr. 1 Ziff. 3.2 festgehaltene Praxis der St. Galler Steuerbehörden, welche bei gemischten Schenkungen den Aufschub der Grundstückge- winnsteuer nur teilweise gewährt, harmonisierungsrechtlich nicht zu beanstanden. Folglich ist der Aufschub der Grundstückgewinnsteuer vorliegend nur bezogen auf den Anteil der Schenkung zu gewähren. B 2024/161 20/22

5. 5.1. Zusammenfassend ist beim Grundstückverkauf vom 19. Dezember 2022 (act. G 8/6/6) von einem gemischten Tatbestand mit Schenkungs- und Veräusserungsanteil auszugehen und den Beschwerdeführern ein teilweiser Aufschub der Grundstückgewinnsteuer bezogen auf den Anteil der Schenkung von CHF 250'000 zu gewähren. Entsprechend ist die Be- schwerde unter Aufhebung des Rekursentscheids vom 4. Juli 2024 teilweise gutzuheissen und die Sache zur Neuberechnung und Veranlagung der Steuer an den Beschwerdegegner zurückzuweisen. 5.2. Dem Verfahrensausgang bzw. einem ermessensweise hälftigen Obsiegen der Beschwer- deführer entsprechend gehen die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens je zur Hälfte zulasten des Beschwerdegegners (Staat; Art. 95 Abs. 1 VRP) und der Beschwerde- führer. Eine Entscheidgebühr von CHF 2'000 ist angemessen (Art. 7 Ziff. 222 der Gerichts- kostenverordnung, sGS 941.12). Auf die Erhebung des Kostenanteils des Beschwerdegeg- ners (CHF 1'000) ist nicht zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP). Auf den Kostenanteil der Beschwerdeführer (CHF 1’000) ist der von ihnen für das Beschwerdeverfahren geleistete Kostenvorschuss von CHF 2'000 anzurechnen. Der verbleibende Betrag von CHF 1'000 ist an sie zurückzuerstatten. Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von CHF 1'500 sind analog zu verteilen und gehen dementsprechend ebenfalls hälftig (je CHF 750) zulasten des Beschwerdegegners (Staat) und der Beschwerdeführer. Auf die Erhebung des Kostenanteils des Beschwerde- gegners ist nicht zu verzichten (Art. 95 Abs. 3 VRP). Der von den Beschwerdeführern im Rekursverfahren geleistete Kostenvorschuss von CHF 1'500 ist anzurechnen und der ver- bleibende Betrag von CHF 750 an sie zurückzuerstatten. 5.3. Die Vorinstanz und der Beschwerdegegner haben keinen Anspruch auf ausseramtliche Ent- schädigung (Art. 98 Abs. 1 VRP in Verbindung mit Art. 98bis VRP; LINDER, in: Rizvi/Schind- ler/Cavelti [Hrsg.], Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege, Praxiskommentar, 2020, N 20 zu Art. 98bis VRP); beide stellten auch keinen Antrag (act. G 7 und 10). Ob die durch ihren Sohn – der überdies als Erwerber des Grundstücks von der vorliegenden Fragestellung ebenfalls direkt betroffen ist – vertretenen Beschwerdeführer grundsätzlich Anspruch auf Ersatz ausseramtlicher Kosten haben, kann offenbleiben. Denn zufolge «Wettschlagens» B 2024/161 21/22

der je hälftigen Obsiegensanteile bestünde praxisgemäss ohnehin kein Anspruch auf aus- seramtliche Entschädigung (VerwGE B 2024/46 vom 30. August 2024 E. 6.3; B 2022/112

f. vom 10. Februar 2023 E. 4.3.3. m.H.). Demnach erkennt das Verwaltungsgericht zu Recht: 1. Die Beschwerde wird unter Aufhebung des Rekursentscheids vom 4. Juli 2024 teilweise gutgeheissen und die Sache zur Neuberechnung und Veranlagung der Grundstückgewinn- steuer im Sinn der Erwägungen an den Beschwerdegegner zurückgewiesen. 2. Die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von CHF 2'000 werden im Umfang von je CHF 1'000 dem Staat (Beschwerdegegner) und den Beschwerdeführern auferlegt, wobei Letzteren der von ihnen geleistete Kostenvorschuss von CHF 2’000 angerechnet und im Umfang von CHF 1'000 zurückerstattet wird. Die amtlichen Kosten des Rekursverfahrens von CHF 1'500 werden im Umfang von je CHF 750 dem Staat (Beschwerdegegner) und den Beschwerdeführern auferlegt, wobei Letzteren der von ihnen geleistete Kostenvorschuss von CHF 1’500 angerechnet und im Umfang von CHF 750 zurückerstattet wird. 3. Ausseramtliche Entschädigungen werden nicht zugesprochen. B 2024/161 22/22